Аспиранту на заметку

                               

  

+7 (495) 740-68-26   +7 (926) 875-77-27 

Помощь в написании диссертаций на заказ:

магистерской, кандидатской, Ph.D, докторской, статей ВАК, РИНЦ, Scopus, НИР, ВКР, монографии, автореферата.

Вы можете обратиться к специалистам Dissertat.ru в любое удобное для Вас время.

 

Учитывая характерные особенности закрепленного в действующем законодательстве правового статуса крупнейших налогоплательщиков, неудивительным является тот факт, что методика организации налогового контроля в их отношении обладает существенной спецификой. На наш взгляд, она находит свое отражение в следующих аспектах:
* осуществлению налогового контроля в отношении данной категории налогоплательщиков предшествует длительная кропотливая предварительная подготовка;
* особенная процедура постановки на налоговой отчет, которую, на наш взгляд, необходимо рассматривать в качестве отдельного и самостоятельного этапа осуществления налогового контроля;
* деятельность по осуществлению налогового контроля крупнейших налогоплательщиков четко дифференцирована и состоит из отдельных взаимозависимых этапов.
Проанализируем указанные аспекты подробнее. Как было указано в предыдущей части настоящего исследования, особенность правовой статус крупнейших налогоплательщиков детерминируется, в первую очередь, особым порядком ведения их учета. В этой связи процедуру постановки их на учет следует рассматривать, во-первых, в качестве важнейшей административной процедуры, реализуемой с целью обеспечения повышения эффективности деятельности по взыманию налогов, а во-вторых – в виде первого этапа осуществления налогового контроля данной категории налогоплательщиков.
Постановка на учет крупнейшего налогоплательщика (в том числе взаимозависимых организаций) в межрайонной (межрегиональной) инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам осуществляется без подачи крупнейшим налогоплательщиком заявления о постановке на учет путем взаимодействия налогового органа по месту нахождения крупнейшего налогоплательщика и межрегиональной (межрайонной) инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам. При этом передача сведений осуществляется в электронном виде по каналам связи с использованием электронной цифровой подписи. На основании данных о постановке на учет данной категории налогоплательщиков в соответствии с требованиями нормативных правовых актов12 ФНС России ежегодно формирует Список организаций - крупнейших налогоплательщиков, отобранных по финансово-экономическим показателям их деятельности (далее - Список крупнейших налогоплательщиков). С 2014 г. – справочник. При этом следует иметь в виду, что, во-первых, взаимозависимые лица, отнесенные к крупнейшим налогоплательщикам, не содержатся в Списке крупнейших налогоплательщиков.
Важность деятельности, связанной с постановкой на учет крупнейших налогоплательщиков, определяет тот факт, что начиная с 2007 г., в соответствии с нормами Приказа ФНС России от 15.10.2007 № ММ-3-13/573@ 13 в налоговых инспекциях функционирует автоматизированная система «Расчеты с бюджетом», в рамках которой информация о крупнейших налогоплательщиках поддерживается в постоянно актуальном состоянии.
Как было указано, деятельность по осуществлению налогового контроля крупнейших налогоплательщиков является дифференцированной и включает в себя несколько последовательных этапов. На наш взгляд, необходимо выделять следующие основные из них:
Первый этап предварительной проверки, сущность которого заключается в осуществлении сбора данных бухгалтерского учета, необходимых для реализации основного комплекса проверочных мероприятий, а также в разработке плана проведения налоговой проверки.
Предпроверочный анализ представляет собой комплекс мероприятий, включающих сбор, изучение и анализ информации о налогоплательщике с целью установления его налоговых рисков и формирования выводов о возможных налоговых правонарушениях. Цель проведения такого анализа -
решение вопроса о целесообразности назначения проверки, а также определение оптимальных направлений ее проведения.
Информационную базу, используемую налоговой инспекцией для проведения предпроверочного анализа, составляет информация, полученная ими из внешних и внутренних источников. Источники информации разнообразны, и масштаб осведомленности налоговой инспекции о деятельности налогоплательщика может оказаться больше, чем он предполагает. К таким источникам могут быть отнесены другие налоговые и государственные органы Российской Федерации, иностранные налоговые органы, банки, физические и юридические лица.
Методологической основой проведения предпроверочного анализа является Приказ Федеральной налоговой службы от 30 мая 2007 года N ММ-3-06/333@ 14, которым утверждена Концепция планирования выездных налоговых проверок (далее - Концепция).
Как правило, непосредственным результатом этого этапа осуществления проверочных мероприятий является оформление отчета, содержащего анализ налоговых рисков конкретного контрагента, позволяющего определить основное направление проверки, выявить возникающие при этом риски, а также отразить в общем плане проверки следующие моменты:
1) основные известные параметры отрасли;
2) налоговую и коммерческую истории организации;
3) состав проверяющих лиц и прочие имеющиеся ресурсы для проведения проверки;
4) сроки;
5) прочие положения.
Определение степени налогового риска конкретного налогоплательщика является приоритетной целью проведения предпроверочных мероприятий.
Следует отметить, что в настоящее время в отечественной науке разрабатывается несколько концепций «налогового риска». Так, одними авторами налоговый риск воспринимается как вероятность наступления в будущем неблагоприятных правовых последствий для налогоплательщика. Другие авторы указывают, на двойную составляющую налогового риска, который может наступить как для налогоплательщика, так и для государства: у налогоплательщика существует риск непредвиденных потерь ожидаемого дохода или имущества, в результате переквалификации налоговым органом действий с необлагаемых на облагаемые, а государство может оказаться в ситуации, когда оно может недополучить налоговые платежи в бюджет или государственные внебюджетные фонды из-за неясностей в налоговом законодательстве. Общедоступные критерии оценки риска можно найти в Приказе ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333. 
Этим нормативным правовым актом установлено двенадцать общедоступных критериев самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, такие как средняя налоговая нагрузка налогоплательщика, доля вычетов по НДС от суммы начисленного НДС, «миграция» между налоговыми органами, отклонение уровня рентабельности и т.д. Организации, показатели деятельности которых отклоняются от опубликованных критериев, как правило, включаются налоговым органом в план проверок.
Таким образом, используя эти критерии, налогоплательщик имеет возможность проанализировать способы и результаты своей хозяйственной деятельности и оценить степень вероятности назначения в отношении его выездной проверки.
Кроме того, заключительный акт предпроверочного анализа крупных налогопалетльщиков, как правило, включает в себя следующую информацию:
- построение и анализ схемы взаимодействия группы взаимосвязанных лиц, модели их бизнеса, технологии производства, пути движения денежных средств и товарных потоков (при наличии информации);
- анализ показателей финансово-хозяйственной деятельности и исполнения налоговых обязательств, налоговой нагрузки налогоплательщика и других участников группы взаимосвязанных лиц;
- анализ результатов контрольной работы, проведенной в отношении налогоплательщика и других участников группы взаимосвязанных лиц;
- анализ иной информации в целях выявления рисков совершения налогового правонарушения.
В этой связи необходимо отметить еще один аспект значения проведения предпроверочного анализма, связанный с тем, что его результаты позволяют уже на стадии планирования выявлять признаки использования инструментов минимизации налогообложения и координировать деятельность инспекций по одновременному проведению налоговых проверок налогоплательщиков, входящих в группу взаимосвязанных лиц.
Вместе с тем, анализируя существующую практику деятельности налоговых органов в отношении крупнейших налогоплательщиков следует отметить, что ими не в полном объеме проводится анализ финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, не используются сведения о нем, полученные ранее в ходе проведения мероприятий налогового контроля. Не исследуются судебные дела с участием проверяемого налогоплательщика (информация находится на официальном сайте арбитражного суда), не сопоставляются показатели финансово-хозяйственной деятельности данного налогоплательщика с показателями
аналогичных организаций. Итоговая часть заключения в ряде случаев содержит лишь таблицу с суммой предполагаемых доначислений.
Представляется, что для ликвидации указанных пробелов с учетом использования позитивного зарубежного опыта целесообразно рассмотреть возможности для привлечения к этой деятельности специально созданной в рамках структуры налогового органа группы по контролю качества, произвести назначение сотрудников, выбрать и включить в группу компьютерных аналитиков и прочих необходимых специалистов. Представляется, что указанные нововведения позволят эффективно достичь поставленных в ходе предпроверочного анализа целей.
Второй этап налогового контроля крупнейших налогоплательщиков связан с деятельностью по информированию их проверке. На этом этапе администрации налогоплательщика отправляется официальное письмо с информацией о предстоящей проверке, ее сроке и объеме, а также времени проведения первого совещания по организационным вопросам, связанным с проверкой. Также, исходя из рисков, выявленных в указанном выше Отчете, налогоплательщику должны быть направлены первые требования о предоставлении документов.
В это же время осуществляется предварительный анализ документов, включая ознакомление с журналами протоколов Совета директоров и Собрания акционеров организации; проверки общих документов и договоров; а также финансовых данных, направленных в прочие государственные органы.
В ходе этого этапа налоговые инспекторы также должны запросить копии заключений (если таковые имеются) и внутренних рабочих материалов, предоставленных налогоплательщиком своим внешним аудиторам. В число этих документов обычно входят акты выверки счетов, инвентарные ведомости, проекты финансовой отчетности, а также иные необходимые документы.
Третий этап проверки связан с организацией выездной работы проверочной комиссии, иными словами, с осуществлением в отношении крупнейших налоплательщиков основного вида налогового контроля – выездной проверки.
В соответствии с нормами НК РФ главной целью этого мероприятия является осуществление контроля налоговой дисциплины организации, иными словами, правильности исчисления и своевременности уплаты налогов. В соответствии с указанной целью основными задачами осуществления выездной налоговой проверки в отношении крупнейших налогоплательщиков является:
- комплексное изучение финансового состояния проверяемого лица, формирование выводов о правильности, полноте исчисления и своевременности перечисления налогов в бюджет;
- выявление искажений и несоответствий в документации, порядке ведения бухгалтерского учета, составлении финансовой отчетности и налоговых декларациях;
- анализ выявленных нарушений при формировании налоговой базы для различных видов налогов;
- формирование доказательственной базы о фактах нарушений налогового законодательства;
- определение суммы доначисления налогов и сборов, не уплаченных или частично уплаченных налогоплательщиком в результате занижения налоговой базы или неправильного исчисления налогов;
- формирование предложений по устранению нарушений и привлечению налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Кроме того, в ходе реализации мероприятий указанного этапа уполномоченными инспекторами производится подтверждение учетных документов и количественное определение расхождений. При этом работа должна начинаться с тех направлений, которые согласно данным Отчета об анализе налоговых рисков сопряжены с наибольшей степенью риска. В их число обычно входят завышение льгот, занижение объемов реализации или дохода, заявления о налоговых вычетах, не предусмотренных законодательством о налогах и сборах, а также различные факты манипуляции физическими и стоимостными объемами товарно- материальных ценностей.
Инспектирующие лица должны проверить все доходные счета, а также составляющие издержек по осуществлению деятельности данной организации. Проверяющие должны в определенной степени полагаться на субъективное суждение относительно существенности поднимаемых вопросов и размера предполагаемых корректировок. Следует создать единое «досье» рабочих материалов, содержащее все письменные записи о проведенных сверках, показателях реализации и прочего дохода, а также, по сути, отражающее весь процесс налоговой проверки. Все подтвержденные факты и принятые решения должны иметь ссылку на соответствующие положения досье рабочих материалов.
Во всех возможных случаях проверяющие лица должны стремиться к подтверждению всей информации из документальных источников. Например, конечный уровень запасов может проверяться по оригиналам инвентарных ведомостей, ход строительства зданий — по отчетам проектировщиков, а использование услуг консультантов — по договорам об оказании услуг. Данные проверки могут подтверждаться независимыми данными (например, документами поставщиков о реализации продукции или табельными ведомостями ремонтных компаний). Требования о предоставлении документов (информации) от налогоплательщика фиксируются в рабочих материалах и тщательно отслеживаются с целью обеспечить выполнение всех запросов. Несомненно, что такой контроль крайне, необходим, поскольку нежелание предоставлять информацию.либо задержка с поиском необходимых документов часто указывает на возможные нарушения.
В случае возникновения разногласий с налогоплательщиком при осуществлении проверки, о них нужно сообщить проверяемому лицу до вынесения окончательного решения.
Продолжением третьего этапа осуществления налогового контроля крупнейших налогоплательщиков является руководство и контроль за работой инспектирующих лиц. По мере завершения каждой части проверки работа должна быть внимательно проанализирована руководителем группы, который подписывает документ о ее завершении. В случае необходимости по решению руководителя инспекции по крупнейшим налогоплательщикам группа проверяющих проводит регулярные совещания с группой контроля качества, чтобы обеспечить возможность внутреннего оспаривания всех аспектов налоговой проверки на каждом ее этапе. По завершению выездной проверки итоговые документы вручаются налогоплательщику, а досье рассматривается руководителем группы проверяющих и руководителем инспекции. Материалы проверки подписываются только после того, как стороны убедятся, что все действия произведены надлежащим образом, доказательства собраны, объяснения налогоплательщика получены. После дело передается на рассмотрение юридического отдела.
Указанный факт знаменует собой начало последнего этапа налогового контроля данной категории налогоплательщиков, на котором происходит разрешение возможных споров между ними и проверяющими органами и закрытие дела.
Налоговый орган получает от налогоплательщиков возражения на выявленные замечания, а также предпринимает меры по урегулированию имеющихся споров во внесудебном порядке. Со стороны инспекции по крупнейшим налогоплательщикам в данном диалоге должны участвовать руководители подразделений, которые не зависят от проводивших проверку сотрудников, что позволяет обеспечить надзор и новый взгляд на решение поднятых вопросов. Окончательное решение инспекции по крупнейшим налогоплательщикам выносится лицом, не входящим в число проверяющих и их руководителей.
Налогоплательщик может обжаловать указанный акт, причем в этом случае дело не закрывается до тех пор, пока не вступит в силу вынесенное судом решение. В случае, когда спора нет, инспекция по крупнейшим налогоплательщикам должна подготовить окончательное сообщение налогоплательщику и закрыть досье налоговой проверки, отразив в нем окончательное решение по делу. При этом руководству следует обеспечить, чтобы все ведомости контрольной группы были надлежащим образом заполнены, отражая весь ход налоговой проверки.
Типовые споры, возникающие между сторонами по результатам осуществления налоговой проверки, рассмотрены нами в следующем параграфе настоящего исследования.
Таким образом, рассмотрев методику деятельности по контролю крупнейших налогоплательщиков, следует подчеркнуть ее основную особенность – дифференцируемый характер, что находит свое выражение в том, что этот процесс включает в себя несколько взаимозависимых этапов.
Еще одной особенностью методики осуществления налогового контроля крупнейших налогоплательщиков является использование при его реализации новейших методов контроля, среди которых особое место занимает налоговый мониторинг.
Это нововведение в методике осуществления налогового контроля крупнейших налогоплательщиков было впервые предложено Налоговой службой Нидерландов, о котором впервые заговорили в 2002-ом году на Научном Совете по Государственной политике в Нидерландах. Некоторые рекомендации Совета легли в основу программы Нидерландского Правительства, которая была направлена на достижение "меньшего количества правил, лучшего исполнения правовых норм и большей ответственности со стороны общества". В 2004 году Налоговая служба 
Нидерландов объявила о намерении применить горизонтальный мониторинг и разработала концепцию горизонтального мониторинга.
Внедрение в контрольную деятельность налоговых органов России метода данного метода поддерживается и руководством ФНС РФ. Заместитель Руководителя ФНС РФ С.А. Аракелов подчеркивает, что в своей работе ФНС России ориентируется на лучшие международные практики с учетом последних тенденций и вызовов глобальной экономики. С 2012 года ФНС России начала применять горизонтальный мониторинг.
Суть налогового мониторинга в том, что данный метод основан на доверии, которое заключается в добровольном раскрытии информации налоговому органу, соглашении между налоговыми органами и налогоплательщиками на обмен информацией, на расширение информационного взаимодействия с налогоплательщиками, предупреждении экономических рисков, снижение бремени последующего налогового контроля.
С 1 января 2015 г. налогоплательщикам, отвечающим установленным в законе критериям, предоставляется возможность перейти на особую форму налогового контроля - налоговый мониторинг. Изменения предусмотрены Федеральным законом от 04.11.2014 N 348-ФЗ, в соответствии с которым часть первая Налогового кодекса РФ дополняется разд. V.2 «Налоговый контроль в форме налогового мониторинга». Согласно ст. 105.26 Налогового кодекса (далее - Кодекс) предметом налогового мониторинга являются правильность исчисления, полнота и своевременность уплаты (перечисления) налогов и сборов, обязанность по уплате (перечислению) которых Кодексом возложена на налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) - организацию.
В налоговый орган организация может только при одновременном соблюдении следующих условий: - совокупная сумма НДС, акцизов, налога на прибыль организаций и НДПИ, подлежащих уплате в бюджет за календарный год, предшествующий году, в котором представляется заявление о проведении налогового мониторинга, составляет не менее 300 млн руб. При этом не учитываются налоги, подлежащие уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу ТС;
- суммарный объем полученных доходов по данным годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности организации за тот же календарный год составляет не менее 3 млрд руб.;
- совокупная стоимость активов по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности организации на 31 декабря календарного года, также предшествующего году, в котором представляется заявление о проведении налогового мониторинга, составляет не менее 3 млрд руб.
Таким образом, очевидно, что объектом такой формы налогового контроля могут являться исключительно крупнейшие налогоплательщики.
Если названные условия соблюдены, то организация может подать в налоговый орган по своему по месту нахождения или же месту учета в качестве крупнейшего налогоплательщика заявление о проведении налогового мониторинга. Сделать это нужно до 1 июля года, предшествующего периоду проведения мониторинга. К данному заявлению необходимо приложить:
- регламент информационного взаимодействия по установленной форме;
- информацию о компаниях, о физлицах, которые прямо и (или) косвенно участвуют в организации и при этом доля такого участия составляет более 25 процентов;
- учетную политику для целей налогообложения организации, действующую на момент подачи заявления.
В свою очередь налоговый орган обязан дать ответ организации (вынести решение о проведении налогового мониторинга или об отказе в таковом) до 1 ноября года, в котором получено заявление.
Таким образом, вышеуказанное позволяет сделать вывод о том, что метод налогового мониторинга должен быть направлен на дальнейшее доверительное взаимоотношение налоговых органов и налогоплательщиков, на новый уровень общения с налогоплательщиками. Его целью должно стать предупреждение осуществления налогоплательщиком рисковых операций и определение причин, предопределяющих их, налоговое консультирование, разрешение налоговых споров в досудебном порядке.
Для достижения предписанных условий между налоговыми органами и налогоплательщиками заключается специальное соглашение.
По условиям соглашения налогоплательщик обязуется сообщать налоговому органу о финансово-хозяйственной деятельности, обо всех налоговых рисках, в рамках соглашения налогоплательщик может получить консультацию от налогового инспектора как поступить в той или иной ситуации, и только после ответа инспектора совершает хозяйственную операцию. Следует обратить внимание, что налогоплательщик не обязан по всем вопросам соглашаться с инспектором, он вправе поступить по своему усмотрению. Соглашение может касаться, например, процедурных вопросов интенсивности аудиторских проверок.
Главным преимуществом горизонтального мониторинга для государства является то, что значительно уменьшается риск применения бизнесом различных схем ухода от налогов. Плюс дополнительный бонус - сокращение проверок и связанных с этим расходов.
Также должно улучшиться оперативное реагирование налогового органа на проблемы налогоплательщика. Возникает возможность проведения независимого аудита, совершенствования риско-ориентированной системы администрирования налогов. Улучшается взаимодействие между налоговым органом и налогоплательщиком, исходя из использования принципа доверия, что приводит к нецелесообразности проведения внезапных дополнительных налоговых проверок и начислений, штрафов и пени, а также сокращение резервов, которые создаются под эти санкции.
Представляется, что внедрение и перспективы данной формы налогового контроля крупнейших налогоплательщиков будет напрямую зависеть от формирования соответствующей правовой базы. Также необходимо теоретически и практически доказать экономическую целесообразность данного вида сотрудничества для бизнеса и упрощение процедуры налогового для ФНС России. И должно явиться фундаментальным шагом на пути совершенствования института налогового контроля.
Безусловно, положительные стороны горизонтального мониторинга очевидны, но следует указать, что эффективность данного способа взаимодействия участников налоговых правоотношений возможна только при определенных условиях. Например, осуществление налоговым органом процедуры отслеживания финансово-хозяйственных операций возможно только в отношении добросовестных налогоплательщиков. Причем не всякий добросовестный налогоплательщик может заключить указанное соглашение. Кроме того, можно ли рассчитывать налогоплательщику на оперативность и своевременность реагирования налоговых органов на возникшие вопросы со стороны налоговых органов, если горизонтальный мониторинг предполагает консультирование в режиме реального времени.
При этом важно указать, что возможность заключения подобных соглашений не предусмотрена законодательством о налогах и сборах. Ведь в налоговом законодательстве должны отражаться все сферы налогообложения: элементы налога, принципы налогообложения и налогового права, процедуры администрирования, привлечения к ответственности и др. Налоговое законодательство, выступая формой реализации налогового права, содержит достаточно широкий круг нормативных актов, регулирующих процесс налогообложения, однако остается нестабильным, а по ряду вопросов правового регулирования налоговых отношений нередко противоречивым .
На существование ряда вопросов, затрудняющих развитие практики заключения Соглашений о расширенном информационном взаимодействии, указывают ряд авторов. Так, по справедливому мнению М.В. Коршуновой, проблемными вопросами выступают следующие:
- подготовка квалифицированных "налоговых консультантов" для налоговых инспекций;
- отработка электронного документооборота между инспекциями и налогоплательщиками;
- отсутствие доверия между государством и налогоплательщиком;
- сохранение коммерческой (налоговой) тайны.
А.В. Брызгалин считает, что лица, заключившие данное соглашение, лишаются возможности осуществлять налоговое планирование с точки зрения минимизации своих расходов на уплату налогов.
Следует обратить внимание и на характер налоговых отношений, возникающих в рамках горизонтального мониторинга. Отсутствующее в законодательстве определение информационного обмена в налоговых правоотношениях обусловливает уточнение правового статуса участников информационного взаимодействия. Как известно, субъекты налоговых правоотношений имеют определенные права и несут соответствующие обязанности, выполнение и соблюдение которых гарантируют нормальное функционирование отношений в сфере налогообложения. В контексте информационного взаимодействия права и обязанности субъектов налоговых правоотношений не меняют своего характера несмотря на то, что данные отношения основываются на соглашении. Налоговые правоотношения всегда являются отношениями власти и подчинения. Поэтому следует учитывать и характер отношений информационного обмена, где налоговые органы занимают «доминирующее» положение и указывают (по согласованию с Минфином) на должное поведение налогоплательщиков.
Вместе с тем несмотря на вышесказанное, следует отметить, что налоговый контроль имеет все шансы стать ведущим методом налогового контроля крупнейших налогоплательщиков.

         

 

X